Hogyan lehet megkülönböztetni a társaság tőkéjét a kötelezettségek alól a pénzügyi kimutatások IFRS szerinti elkészítésekor?

A gyakorlatban sok vállalat szembesül azzal a ténnyel, hogy ugyanazok a pénzügyi eszközök mind tőke, mind kötelezettségek minősíthetők. Annak érdekében, hogy ne tévesszen meg, amikor a tőke tükröződik a pénzügyi kimutatásokban, nem csak az IFRS előírásait, hanem a társaság szervezeti és jogi formáját is figyelembe kell venni, valamint az orosz jogszabályok alkalmazandó követelményeit.

Elena Tyutyunnikova, igazgatóhelyettes, Nemzetközi Jelentéstételi Osztály, FBK, Cand. ehkon. tudományok
Nina Khudyakova, az OOO FBK nemzetközi beszámolási osztályának vezető szakértője

Az IFRS-ben nincs különálló standard a társaság tőkéjének és elemeinek felismerésére és jelentésére a jelentésben. A tõkeelemek besorolására, azok értékelésére, a pénzügyi kimutatásokban való bemutatásra vonatkozó ajánlások többféle standardban szerepelnek (lásd az 1. táblázatot).

A tőkeszerkezetben a következő elemek különböztethetők meg (lásd a 2. táblázatot a 46. oldalon): - engedélyezett tőke; - részvényjuttatás;

• tartalék tőke;
• az ingatlanok, gépek és berendezések és immateriális javak átértékelési tartalékát;
• az értékesíthető eszközök valós értékének változásából származó pénzügyi eredmény;
• el nem osztott nyereség;
• kisebbségi érdekeltséget.

Ez a megközelítés lehetővé teszi a beszámolók számára, hogy megértsék a társasági tőke elosztásában meglévő jogi korlátozásokat, valamint a különböző részvényesek jogait. Például a törvény vagy a társaság alkotó dokumentumai rendelkezhetnek a hitelezők érdekeinek védelmére szolgáló tartalék létrehozásáról. Oroszországban a tartalékalap létrehozását a társaságnál a "részvénytársaságokról" szóló törvény1 állapítja meg. Az ebből származó pénzeszközöket csak a vállalati veszteségek fedezésére lehet felhasználni, saját kötvényeinek vagy visszavásárlási részvényeinek visszafizetésére. A tőke és a források közötti kapcsolat kérdése valószínűleg az egyik legnehezebben alkalmazható IFRS. Annak eldöntéséhez, hogy mi is foglalkozunk - tőkével vagy kötelezettségekkel - különféle gazdasági és jogi tényezőket kell elemezni. Fogadjunk részletesebben a tőke elismerésével kapcsolatos legnehezebb kérdésekről.

Személyes tapasztalat
Irina Goloushkina, IC IC "ITC" pénzügyi igazgatója (Moszkva)
A független elemek formájában nyilvánosságra hozzuk a törvényes tőkét, beleértve a fizetést; prémium részvény; a részvényesektől megváltott saját részvények (a mérlegben mínusz jellel szerepelnek); Kiegészítő tőkét a díjmentesen beérkezett értéktárgyakért; (fedezetlen veszteség), valamint a nyereségből képzett tartalékok. A kibocsátott részvények névértékének megfelelő engedélyezett tőke összege a "Meghatalmazott tőke" sorban a mérlegben és a saját tőke változásainak kimutatásában tükröződik. Ha a részvények még nem kerültek kifizetésre, de a tulajdonjog átkerül a vevő felé, a követelés összege nem az eszközök részeként, hanem a tőke csökkenésként jelenik meg. A konszolidált pénzügyi kimutatások a részvényesek által megvásárolt saját részvényekkel történő összeállításakor figyelembe veszik az anyavállalat által a csoport konszolidált leányvállalatai által megvásárolt részvényeket is.

Tőke vagy kötelezettségek
Az általános elv a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok - a kiemelt tartalmát a művelet vagy pénzügyi instrumenta1 formával szemben - be kell tartani, tekintettel a társaság tőkéjének (IFRS (IAS) 32). A probléma az, hogy az adott pénzügyi eszköz végezhetjük feltételeket, amelyek mind a tőkeelemek (szavazati jog és a jogot, hogy megkapja osztalék), valamint a kötelezettségek (a jogot, hogy a kereslet megváltás eszközök tulajdonosa a tulajdonosok).

A gyakorlatban az ilyen helyzetek meglehetősen gyakoriak. Ebben az esetben a pénzügyi instrumentumot az IFRS-kimutatásokban - tőkeként vagy kötelezettségként kell jelenteni? A kérdés megválaszolásához ellenőrizni kell, hogy az IFRS-ben leírt tőkemegfelelési kritériumok teljesülnek-e, és figyelembe veszik-e az orosz jogszabályok követelményeit.

A tőke elismerésének kritériumai
Az IFRIC 2-ben két fő kritérium kerül megfogalmazásra, melyek közül bármelyik lehetővé teszi számunkra, hogy a pénzügyi eszközöket tőkeként minősítsük:

• A pénzügyi instrumentumot csak a kibocsátó döntése alapján lehet visszafizetni;
• egy pénzügyi eszköz tekintetében törvényi korlátok vannak érvényben, amelyek lehetővé teszik a kibocsátó számára, hogy megtagadja a visszaváltását.

Ha azonban egy pénzügyi eszköz tulajdonosa követelheti a társaságtól való visszafizetést, akkor ezt az eszközt pénzügyi kötelezettségként kell elszámolni. Például a kötelessége, hogy az elsőbbségi részvényeket, a kötelező visszaváltás a kibocsátó fix áron, vagy ad birtokosának jogot, hogy a kereslet a visszafizetést. Ugyanakkor a lehetséges korlátozások (valuta, adó stb.) Nem engedik el a szervezetet a kötelezettség alól. Nem számít, hogy a pénzügyi eszköz birtokosa nem gyakorolhatja jogait. Nem minden pénzügyi eszköz egyértelműen felismerhető tőke vagy kötelezettségként. A komplex pénzügyi eszközök mind a tőke, mind a kötelezettségek összetevőit tartalmazhatják. Ebben az esetben a részét a pénzügyi eszköz, amely nem visszatérítendő, fogják ismerni, mint a tőke és a kötelező kifizetések, amely a jogot, hogy a tulajdonos egy pénzügyi eszköz, - a társaság kötelezettségeiért. Saját tőke és kötelezettségek ugyanezen pénzügyi eszköz külön kell jelenteni: kötelezettségek - valós értéken (ha a kötelezettség visszafizetendő hosszú idő után, akkor meg kell hagyni a fizetések), és a tőke - maradványértékként.

Személyes tapasztalat
Kirill Altukhov, Partner, Audit, KPMG Oroszországban és a FÁK-ban
Ha a pénzügyi instrumentumot kibocsátó gazdálkodó egység szerződéses kötelezettséget vállalt arra, hogy pénzt vagy egyéb eszközöket ruházzon át az eszköz tulajdonosára, az eszközt kötelezettségként kell besorolni. Úgy tűnik, hogy ez a megközelítés lehetıvé teszi a pénzügyi eszközök közötti egyértelmő megkülönböztetést azok besorolásának céljából.
A gyakorlatban azonban nehézségek merülnek fel például összetett (vegyes) pénzügyi eszközökben vagy eszközökben, amelyek formájukban adósságkötelezettségek lehetnek, de ugyanakkor a készpénzben történő visszafizetésük a kibocsátó mérlegelési jogkörébe tartozik. Például az átváltoztatható kötvények kibocsátásakor a társaságnak meg kell határoznia, hogy mely instrumentum mely eleme az adósságkötelezettséget jelenti, és amely a tőke, és azt külön veszi el.

Tehát az egyik leggyakoribb összetett pénzügyi eszköz, amely a tőke és a tartozás elemeit tartalmazza, átváltoztatható kötvények. Értékelésük két szakaszban történik:

12% -os kamatlábbal a kötvények névértéke 2.133.341 USD, a kamat jelenértéke 360.275 USD. Így a kötvény adósságkomponensének teljes értéke $ 2,495,616 lesz. A részvényösszetevőt úgy kaphatjuk meg, hogy 2,495,616 dollár összegből levonjuk a $ 3,000,000-os kötvények névértékéből, ami 504,384 dollár.

Vállalati követelmények számbavétele
Amint azt korábban már említettük, az IFRIC 2 követelményeknek megfelelő tőkekövetelmény esetén figyelembe kell venni a nemzeti társasági jogszabályok rendelkezéseit. Az orosz kontextusban ez számos problémának tulajdonítható, beleértve azokat is, amelyek különböző szervezeti és jogi formákból álló vállalkozások létezéséből fakadnak.

Beszéljünk részletesebben a nyílt részvénytársaságok és korlátolt felelősségű társaságok IFRS-számláinak elszámolásának legnehezebb tételeiről.

Az OJSC elsőbbségi részvényei. Általános szabály, hogy a részvények tulajdonosai nem jogosultak visszavásárlásra, ami azt jelenti, hogy azokat a társaság tőkéjének minősítik. Ugyanakkor a felszámolásakor a cég művészet. A JSC-ről szóló törvény 32. cikke előírja, hogy a felszámolási értéküket az elsőbbségi részvények tulajdonosaira kell kifizetni. Más szóval a társaságnak választ kell adnia arra a kérdésre, hogy a felszámolási értéket felelősségnek kell-e tekinteni.

Amennyiben a társaság a részvényesek kérésére köteles a preferenciális részvényeket visszaváltani, azokat kötelezettségként kell minősíteni.

Személyes tapasztalat
Igor Averchev, a MAG CONSULTING LLC (Moszkva) vezető projektvezetője
Véleményem szerint az előnyben részesített részvényeket kötelező jelleggel kell visszafizetni jogi okokból, valamint kibocsátott kötvények, váltók, kölcsönök, kölcsönök formájában. Ezért a társaságnak a vonatkozó összeget kötelezõnek kell tekintenie, és legalább a részvények névértékének visszafizetnie.
Ezenkívül a pontosabb értékelés érdekében tisztázni kell, hogy mely típusú értékpapírok tartoznak. Az összesített részvények esetében, amelyek osztalékát felhalmozzák, mind a névértéket, mind a felhalmozott összeget vissza kell fizetnie. Ha a részvények nem halmozódnak össze, akkor csak a névértéket kell kifizetni, és az osztalékfizetésre vonatkozó döntést (amelyet a részvényes nem kapott és "megégett") a vállalat mérlegelésére bízhat.

Kirill Altukhov, Partner, Audit, KPMG Oroszországban és a FÁK-ban
Az elsőbbségi részvények, amelyek feltételezik, hogy visszavásárlási lehetőségüket bármikor a birtokos döntése alapján, szerződéses kötelezettségek megjelenéséhez vezethetnek. Az ilyen részvényeket kötelezettségként kell besorolni. Ha azonban a birtokos által választott visszavásárlási szándék nem szándékozik, akkor az előnyben részesített részvények besorolása más feltételektől, különösen az osztalékban biztosított jogoktól függ. Például, ha a részvények bizonyos minimális éves osztalékfizetéssel garantálják a kifizetéseket, akkor ezek a kifizetések kötelezettségeket jelentenek.
Az IAS 32 előírja, hogy ha egy gazdálkodónak csak akkor kell átcsoportosítania a pénzeszközöket (vagy más eszközöket), ha felszámolják, akkor az eszközt saját tőkeként kell besorolni. A vállalkozás felszámolásakor tervezett kifizetések nem vonják maguk után a kötelezettség elismerését. Tipikus példa az örökös elsőbbségi részvények halmozódása. Szerintük a kibocsátónak osztalékot kell fizetnie, ha osztalékot fizetett a törzsrészvényekre. Ha a törzsrészvények után járó osztalékot nem fizetik ki, akkor kiváltságos részvényekre oszlik. Az "osztalékfizetés felfüggesztésének" tényezője önmagában nem jelent kötelezettséget. Feltéve, hogy a fizetési elhatárolt osztalék lehet halasztani határozatlan időre - amíg a felszámolása a vállalkozás, és ez az eszköz nem más paramétereket, hogy lehet tulajdonítani a vállalkozások, ezek a tevékenységek közé sorolható méltányosság.

Az LLC résztvevőinek részvényei. Az LLC2-ről szóló törvény kimondja, hogy a vállalat résztvevője bármikor visszavonhatja a résztvevők beleegyezése nélkül, vagy magának a társaságnak. Ugyanakkor a társaság köteles a résztvevő részére a részvény valós értékét megfizetni. A társaság pénzügyi kimutatásai alapján határozzák meg azt az évet, amely során a társaságtól vagy a társaság résztvevőjének hozzájárulásával kérelmet nyújtottak be, ugyanolyan értékű vagyon tulajdonítható. A társaság feljogosított tőkéjéhez való hozzájárulás résztvevője részmunkaidős kifizetése esetén a részvény fizetett részének költségeit fizetik.

A jogot, hogy a kereslet megváltás a részesedés által előírt törvény a korlátolt felelősségű társaságok, teljes mértékben összhangban van az elismerési feltételeinek pénzügyi meghatározott kötelezettségek IFRS (IAS) 32 és az IFRIC (IFRIC) 2 (lásd. Keretes „Capital” folyik „a források”). A vállalat kivonásának kérelmezésének időpontjában, vagyis bármely beszámolási időpontban a kötelezettség pontos összege nem ismert. A társaság nettó vagyonának értéke alapján csak azt az év végét követően kerül meghatározásra, amelyben a résztvevő visszavonási kérelmet nyújt be. A probléma megoldására a vállalat abból a feltételezés, hogy az érték a nettó vagyona, a mérleg fordulónapján jelenti a legjobb becslés a jövőbeni kötelezettségek résztvevők végzik, figyelembe véve az összes rendelkezésre álló információt a nagysága lehetséges előnyeit.

A nettó eszközértékkel rendelkező helyzet némileg bonyolultabb, amelynek alapján kiszámítják a korlátolt felelősségű társaság résztvevőjének fizetett összegeket. A pénzügyi kimutatásoknak az orosz szabványok szerint kell meghatározni. Itt a következő megoldásokat javasolhatja:

• az IFRS szerint készített beszámolókban, hogy tükrözze a nettó eszközök értékelésén alapuló, a RAS-nek megfelelően kiszámított összeget;
• az IFRIC 2 rendelkezései alapján válassza ki a két nettó eszköz maximális összegét az IFRS vagy a RAS szerint a kötelezettség kiszámításához.

Meg kell jegyezni, hogy ha egy korlátolt felelősségű társaság anyavállalat, akkor a konszolidált kimutatásokban szereplő tőkéje és kötelezettségei ugyanúgy fognak tükröződni, mint a társaság egyedi beszámolójában. Abban az esetben, ha az LLC leányvállalat, a kisebbségi részesedés (amely általában a saját tőkében jelenik meg) pénzügyi kötelezettséget képez. Valójában a csoport azon kötelezettségeit jelenti, amelyek a leányvállalatok kisebbségi részvényesei számára a nettó eszközöknek a keresletükre fizethető részét illetően. Ha a nettó eszközértéket a RAS értékeli, akkor a kisebbségi részesedés (kisebbségi részesedés a nettó eszközállományban) a kötelezettségekben és a fennmaradó rész a saját tőkében fog megjelenni. Ha az értékelés alapjául az IFRS szerinti nettó eszközök értéke kerül kiválasztásra, akkor a kisebbségi részesedés teljes mértékben tükröződik a kötelezettségekben.

A pénzügyi kimutatásokban szereplő tőkeinformációk közzététele

IFRS szerint (IAS) 1 „A pénzügyi kimutatások prezentálása” közvetlenül a mérlegben kell nyilvánosságra információt az engedélyezett tőke részesedése a tartalékok tőketulajdonosai az anyavállalat, valamint a kisebbségi részesedés. Ebben az esetben a tartalékok szerkezetét és kialakulásának célját közzé kell tenni a pénzügyi kimutatásokhoz fűzött megjegyzésekben.

Ezenkívül a részvénytőke minden egyes osztályára a következő információkat kell jelenteni a kimutatásokban:

• bejelentett, kibocsátott, befizetett és nem fizetett részvények száma;
• a részvények névértéke vagy annak jelzése, hogy a részvények nem rendelkeznek vele;
• információk a részvények számának az időszak elején és végén történő összeegyeztetéséről;
• a jogokról, a kiváltságokról és a korlátozásokról (beleértve az osztalékok vagy tőkejuttatások korlátozására vonatkozó) információkat minden egyes részvényosztály tekintetében;
• a vállalat, annak leányvállalatai és leányvállalatai tulajdonában lévő részvények számáról;
• a részvények értékesítésére fenntartott opciók és szerződések alapján fenntartott részvényekre vonatkozó információk, beleértve a vonatkozó szerződések összegének és feltételeinek leírását.

A tőke szerkezetének mennyiségi változásait tükrözi a saját tőke változásainak kimutatása. Ez a formanyomtatvány a társaság pénzügyi kimutatásainak szerves részét képezi, és az IAS 1-nek megfelelően két elfogadható formátumban jeleníthető meg. Az első esetben részletesen ismertetjük az egyes tőkeelemek teljes mozgását a beszámolási időszakban. Egy másik változat szerint, lehetővé teszik a lehetőségét kimutatását a kiegészítő mellékletben tájékoztatás a műveletek c tőketulajdonosaira pénzügyi kimutatások változást a felhalmozott és levezetését a könyv szerinti érték az egyes osztályok a saját tőke kapnak az egyes tartalék elején és végén a beszámolási időszakban.

Személyes tapasztalat
Dmitrij Kostylyov, a "Volumetric World" (Moszkva) általános igazgatója
A tõke és szerkezete tükrözõdik a mérlegben és a tõkeáramlás kimutatásában. Mindazonáltal teljes körű nyilatkozatokat kell benyújtani azon vállalatok számára, amelyek esetében kötelező az IFRS szerinti jelentés. A gyakorlatban nem minden szervezet, amely önként formálja az IFRS-beszámolókat, teljes készletet készít. Tehát az LLC "Kubanagroprod" -ban, ahol eddig dolgoztam, nem készített jelentést a tőkeáramlásról, a célszerűség elvének megfelelően.
Azok a vállalatok, amelyek saját igényeikre és a befektetőkre (hitelezőkre) vonatkozó IFRS kimutatásokat készítenek, a tőkeszerkezetet saját belátásuk szerint részletezhetik.

Összefoglalásként megjegyezzük, hogy az orosz gyakorlat még nem alakított ki egységes szemléletet a résztvevők részvényeinek adatainak pénzügyi kimutatásaiban történő közzétételhez azokban az esetekben, amikor az anyavállalat és (vagy) leányvállalatok korlátolt felelősségű társaságok. Ezért a vállalatoknak a tanácsadókkal és a könyvvizsgálókkal együttesen kell megoldaniuk ezt a problémát.

1. táblázat A tőke elismerésére és elismerésére vonatkozó előírások